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Il Trattamento di Fine Mandato

08 Marzo 2022
Il Trattamento di Fine Mandato

Il Trattamento di Fine Mandato (anche solo Tfm) può essere considerato l’equivalente del Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato, destinato però non ai dipendenti di una società, bensì a coloro che amministrano la stessa e rivestono ruoli chiave o comunque di responsabilità all’interno di una compagine societaria più o meno strutturata. Il Tfm è una somma periodicamente accantonata dalla società per essere erogata all’amministratore nel momento in cui si interrompe il rapporto di collaborazione, così come succede per il Tfr. Tuttavia, nel corso degli anni, in assenza di una disciplina specifica (a differenza del Tfr), il Tfm è stato oggetto di discordanti pareri legati alla deducibilità, forse non ancora del tutto risolti dall’orientamento della giurisprudenza di legittimità.

Il Trattamento di Fine Mandato è un valido strumento retributivo per le società e per consentire una maggiore incentivazione di soggetti che rivestono ruoli chiave o che svolgono compiti di rilievo all’interno dei contesti aziendali. Tra l’altro, negli ultimi anni si sta diffondendo sempre di più il riconoscimento di un’indennità di fine mandato all’organo amministrativo attraverso la stipula di specifiche polizze assicurative. Tale modalità di accantonamento consente alla società di accantonare i fondi necessari per erogare il Tfm all’amministratore al momento della cessazione del rapporto, garantendo, allo stesso tempo, un rendimento finanziario presumibilmente certo sulle somme vincolate attraverso prodotti assicurativi.

Aspetti civilistici del Tfm

Il trattamento di fine mandato degli amministratori, al contrario di quanto avviene per il trattamento di fine rapporto dei lavoratori dipendenti, non è disciplinato dal Codice civile e, in generale, non vi è alcuna specifica norma civilistica che tratta tali aspetti. Di conseguenza, il Tfm non può essere considerato un obbligo giuridico, a differenza del Tfr e pertanto, la sua previsione è lasciata all’autonomia contrattuale delle parti, le quali saranno libere di stabilire l’entità e le modalità di erogazione.

Trattandosi di compenso percepibile al momento di cessazione dell’incarico, il Tfm potrebbe rappresentare una parte integrante della retribuzione ordinaria dell’organo amministrativo e, in quanto tale, assoggettata alle previsioni civilistiche previste per quest’ultima remunerazione.

L’articolo 2389 c.c. precisa che, in assenza di specifica previsione statutaria derogatoria, i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea dei soci. Inoltre, il medesimo articolo prevede che la remunerazione degli amministratori investiti di particolari cariche (ad esempio amministratore delegato, amministratori esecutivi, direttore generale ecc.) in conformità dello statuto è stabilita dal consiglio di amministrazione, sentito il parere del collegio sindacale (obbligatorio ma non vincolante).

Ne consegue che la determinazione di un’indennità di fine mandato (al pari del compenso ordinario) sarà rimessa alla volontà decisionale dell’assemblea dei soci o del consiglio di amministrazione.

Aspetti contabili del Tfm

La rilevazione contabile del trattamento di fine mandato, ai sensi dell’art. 2423-bis del Codice civile, deve avvenire nel rispetto del principio di competenza; pertanto, occorre istituire un apposito fondo, nelle passività dello stato patrimoniale, dove saranno rilevate le quote di Tfm maturate in ogni esercizio.

Il fondo per Tfm, di cui alla categoria civilistica dei fondi “per trattamento di quiescenza e obblighi similivoce B.1. dello Stato Patrimoniale, rappresenta una passività di natura determinata e di esistenza certa, ma indeterminata nell’ammontare. Ciò in quanto la sua erogazione potrebbe essere subordinata ad una serie di eventi esogeni, come ad esempio l’anzianità raggiunta dall’amministratore, il particolare impegno profuso durante lo svolgimento dell’incarico, oppure il raggiungimento di determinati obiettivi economico-finanziari (su cui parametrare il calcolo del Tfm). Da qui si lega l’analisi di sensitività dell’azienda e la c.d. contabilità analitica.

Infatti, il principio contabile Oic 31, precisa che la stima dell’accantonamento deve essere determinata “in misura idonea a consentire la costituzione, nel corso del periodo di maturazione di un fondo congruo rispetto all’indennità da corrispondere alla cessazione del rapporto”.

La contropartita contabile del fondo è rappresentata da un accantonamento di pari importo, iscrivibile alla voce “altri accantonamenti” B.13 del Conto Economico.

Qualora la società abbia stipulato una polizza assicurativa a garanzia del pagamento del Tfm, l’importo della polizza non può essere iscritto a Conto Economico ma deve essere rilevato tra i crediti dello Stato Patrimoniale, come se fosse un credito nei confronti della compagnia assicurativa.

Al momento della liquidazione del Tfm maturato nei confronti dell’amministratore uscente, i crediti verso la società di assicurazione saranno oggetto di storno contabile con il Fondo Tfm accumulato, nel rispetto del principio di competenza.
In Nota integrativa (ai sensi dell’articolo 2427, comma 1, c.c.) devono essere riportate tutte le informazioni relative ai criteri utilizzati nella determinazione e formazione del fondo Tfm, nonché le eventuali variazioni intervenute, rispetto al precedente esercizio.

Aspetti fiscali dei compensi degli amministratori e del Tfm

Dal punto di vista fiscale, l’articolo 95, comma 5, del Tuir prevede che “I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, sono deducibili nell’esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico”.

Il trattamento di fine mandato è disciplinato dall’articolo 105, comma 4, del Tuir, il quale riporta che “Le disposizioni dei commi 1 e 2 valgono anche per gli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17, comma 1, lettere c), d) e f)”. Tali commi, riferiti in realtà al Tfr, consentono la deducibilità nei limiti delle quote maturate nell’esercizio, se istituiti in conti individuali dei singoli dipendenti.

L’articolo 17, espressamente richiamato, invece, rileva che le “indennità percepite per la cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, di cui al comma 2 dell’art. 49 (ora art. 50) , se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto nonché, in ogni caso, le somme e i valori comunque percepiti al netto delle spese legali sostenute, anche se a titolo risarcitorio o nel contesto di procedure esecutive, a seguito di provvedimenti dell’autorità giudiziaria o di transazioni relativi alla risoluzione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa”.

Ne consegue così che gli accantonamenti di fine mandato sono deducibili se risultanti da atto con data certa anteriore al rapporto ovvero al momento della loro erogazione.

I requisiti per la deducibilità

La norma non individua esattamente i requisiti per la deducibilità del Tfm, con la conseguenza che per le più diverse ragioni è spesso oggetto di contestazione da parte dell’agenzia delle Entrate.

La congruità del compenso degli amministratori e del Tfm

Nel nostro ordinamento, non esiste una disposizione normativa che disciplini la nozione di congruità di un costo, poiché in generale è legata alla competenza rispetto all’attività di impresa ed alla sua certezza.

Secondo la Suprema Corte, con orientamento ormai consolidato, il concetto di inerenza e` principio generale inespresso, immanente alla nozione di reddito d’impresa, e “la valutazione dell’inerenza di un costo all’attività d’impresa impone un giudizio di tipo qualitativo, che non necessariamente implica anche un giudizio quantitativo, e cioè di apprezzamento del costo in termini di congruità o antieconomicità, che non sono espressione dell’inerenza ma costituiscono meri indici sintomatici dell’inesistenza di tale requisito, ossia dell’esclusione del costo dall’ambito dell’attività d’impresa.

Non a caso, la risoluzione 124/E del 2017 confermava che l’ammontare del Tfm “è determinato, secondo criteri di ragionevolezza e congruità rispetto alla realtà economica dell’impresa, attraverso una specifica previsione statutaria ovvero mediante delibera assembleare dei soci”.

La data certa anteriore

Secondo un orientamento ormai pacifico della giurisprudenza di legittimità, da tempo anche avallato dalla prassi amministrativa, la deducibilità del Tfm può essere per competenza o per cassa.

È stato affermato che per la deduzione dell’accantonamento (e quindi per competenza) è necessario un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, che quantifichi esattamente le somme da attribuire al fondo per il Tfm.

Secondo la giurisprudenza occorre una delibera specifica dell’assemblea ovvero che in sede di approvazione del bilancio siano esplicitamente discussi ed approvati gli importi destinati al fondo per il Tfm per gli esercizi successivi.

Peraltro, nell’ipotesi in cui la misura del compenso degli amministratori di società non sia stata stabilita nell’atto costitutivo, è necessaria un’esplicita delibera assembleare che non può considerarsi già contenuta nell’approvazione del bilancio.

Solo con la precisa indicazione degli importi da accantonare, la preventiva delibera assume un ruolo essenziale e funzionale a conferire certezza al costo sostenuto con la conseguenza che, diversamente, sarebbe indeducibile.

Ovviamente dovrebbe essere sufficiente anche l’indicazione di criteri esatti di determinazione, quali la percentuale degli utili o sul volume delle vendite o altri analoghi.
In concreto quindi per la deducibilità dell’accantonamento del Tfm occorre alternativamente:

  1. L’esatta determinazione ovvero il criterio di determinazione nello statuto e/o l’atto costitutivo;
  2. una delibera dell’assemblea dei soci che determini, anteriormente alla nomina, gli importi da destinare al fondo Tfm.

È verosimile, comunque, che nell’ipotesi in cui intervenissero nuovi accordi tra la società e l’amministratore anche in relazione all’indennità, e quindi non ci sia una nuova nomina, dovrebbe essere necessaria una delibera antecedente alla decorrenza dei nuovi accordi.

Nella diversa ipotesi in cui non ci fosse la delibera preventiva, il Tfm è deducibile per cassa, ossia al momento dell’erogazione delle somme all’amministratore.

Trattamento fiscale del Tfm in capo all’amministratore

Il Tfm percepito dagli amministratori – che risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto – è tassato separatamente o, in alternativa, solo su opzione da esercitare in dichiarazione dei redditi, è tassato secondo le aliquote Irpef ordinarie.

La tassazione va per cassa, ossia nell’esercizio in cui l’indennità è percepita dall’amministratore. Il sostituto d’imposta (la società che eroga il Tfm), all’atto dell’erogazione dovrà trattenere il 20% a titolo di ritenuta d’acconto (articolo 24, comma 1, Dpr 600/1973).

Articolo redatto da Stefano Capuano

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